L’estimation des coûts de démantèlement et leur comptabilisation constituent une nouveauté introduite par le nouveau référentiel SYSCOHADA RÉVISÉ. En tant que professionnel des chiffres, tu souhaites certainement te mettre à jour par rapport à cette innovation afin d’être en mesure de traduire correctement dans les comptes l’obligation de démantèlement lorsque la société y est soumise et inclure dans les états financiers les notes pertinentes y relatives.
Dans cet article, nous verrons comment comptabiliser l’obligation de démantèlement dans deux situations concrètes: la dégradation immédiate du site (obligation existante dès l’acquisition d’une immobilisation ou sa construction) et la dégradation progressive (obligation constitué au fur et à mesure de l’exploitation de l’activité).
J’ai également inclus deux applications pour te permettre de t’approprier le concept de coûts de démantèlement.
Commençons par l’exposé du principe.
Les dépenses de remise en état et de démantèlement des sites en fin d’exploitation doivent généralement faire l’objet d’une provision dès lors que l’entité a une obligation actuelle à laquelle elle ne peut pas se soustraire, indépendamment de ses actions futures, que la sortie de ressources est probable et que son coût peut être mesuré de manière fiable.
Deux cas pouvant conduire à la comptabilisation d’une provision sont envisageables:
- Dégradation immédiate: la provision est constatée pour montant total actualisé de la dépense, dès la date d’installation de l’immobilisation avec pour contrepartie, la constatation à l’actif d’une immobilisation corporelle
- Dégradation progressive: la provision est constatée à hauteur du montant prévisionnel (actualisé) des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la clôture avec pour contrepartie la constatation en compte de résultat d’une charge.
Dégradation immédiate
Les dépenses de remise en état des sites et de démantèlement en fin d’exploitation concernent les immobilisations qui dès la réalisation de l’installation, du fait même de leur construction, l’obligation de démantèlement existe. Ainsi par exemple, l’obligation de démantèlement d’une plate-forme pétrolière existe du fait même de sa construction, alors même qu’elle ne serait jamais mise en service.
Le montant des coûts de démantèlement, d’enlèvement ou de remise en état doit être comptabilisé:
- d’une part au passif du bilan, au titre d’une provision qui doit couvrir l’intégralité des coûts qui seront engagés à l’issue de l’exploitation: C: 1984 Provisions pour démantèlement
- d’autre part à à l’actif du bilan, comme élément du coût d’entrée de l’immobilisation concernée dans un sous-compte de l’immobilisation principale.
L’amortissement se fera de manière linéaire sur la durée d’exploitation du site. La provision sera reprise lorsque les dépenses seront engagées pour démanteler, enlever ou restaurer le site.
Les éléments entrant dans le coût de démantèlement sont constitués des coûts directement attribuables aux opérations à réaliser à l’issue de la période d’utilisation. Cette évaluation doit tenir compte des événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des coûts nécessaires à l’extinction de l’obligation (évolution attendue de la technologie ou des coûts, taux d’inflation, nouvelle réglementation possible…).
Si l’effet temps est significatif, il convient d’actualiser le montant de la provision.
Les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l’argent sont effectuées par rapport à un taux sans risque de type obligations d’Etat.
Les décaissements réels tels qu’ils auront lieu au terme de l’utilisation ou de la durée de vie de l’actif seront fonction de :
- l’évolution de la législation sur les démantèlements et les remises en état de site,
- l’évolution de la technologie et des techniques employées, des coûts de la main d’oeuvre et des matières utilisées et
- du délai estimé après la date de fin d’utilisation de l’immobilisation corporelle pour effectuer les opérations effectives de démantèlement.
Chaque année, la « désactualisation » de la provision doit être enregistrée en charges financières.
L’estimation du montant de la provision peut faire l’objet d’ajustements résultant :
- de changements de réglementation ou d’évolutions de la technologie ;
- d’une réestimation du montant des ressources nécessaires pour éteindre l’obligation ;
- d’une variation de taux d’actualisation.
Les variations du montant de la provision doivent être ajoutées ou déduites du coût de l’actif concerné (actif sous-jacent et actif de démantèlement), au cours de l’exercice au cours duquel intervient le changement d’estimation.
2 cas sont à distinguer:
La revue à la hausse de la provision :
Si le changement d’estimation conduit à augmenter la provision, cette variation entraîne une augmentation de la valeur nette comptable de l’actif concerné.
La revue à la baisse de la provision
si le changement d’estimation conduit à diminuer la provision, cette variation entraîne une diminution de la valeur nette comptable de l’actif concerné par le biais d’une dépréciation ; la reprise de provision doit être imputée en priorité sur l’actif de démantèlement, puis éventuellement, pour le coût résiduel, sur l’actif sous-jacent
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Application sur la dégradation immédiate
La société Compta Ltd a découvert un nouveau gisement de pétrole en haute mer et procédé à la mise en service d’une nouvelle plateforme pétrolière depuis le 01/01/N d’une valeur de 200 000 000 F. La durée d’utilité de la plateforme est de 10 ans. Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent à 50 000 000 F. Le taux des obligations de l’Etat est de 10%.
Solution
Le coût d’acquisition du matériel est composé du prix d’acquisition majoré de la valeur actualisée des frais de démantèlement au taux de 9%.
Valeur actualisée des frais de démantèlement : 10 000 000 (1,12)-10 = 3 219 732 F
Coût d’acquisition du matériel industriel : 200 000 000 + 3 219 732 = 203 219 732 F
La nécessité de suivre l’estimation des coûts de démantèlement sur l’ensemble de la durée d’utilité de l’immobilisation nécessite un suivi spécifique de l’actif de démantèlement à inscrire dans un sous compte (approche par composant).
Lors de l’acquisition de l’immobilisation (01/01/N) :
- Le compte 24111 Matériel industriel – Actif sous-jacent sera débité par le crédit du compte 4812 Fournisseurs d’immobilisations corporelles pour un montant de 200 000 000 F,
- Ensuite pour l’actif de démantèlement : le compte 24112 Matériel industriel – Actif de démantèlement sera débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état pour un montant de 3 219 732 F ;
A la clôture de l’exercice N
Pour la désactualisation de la provision au 31/12/N, on aura : 10 000 000 (1,12)-9 = 3 606 100 F
L’écart constaté s’élève à : 3 606 100 – 3 219 732 = 386 368 F
Cet écart peut s’obtenir aussi de la façon suivante : 3 219 732 x 12% =386 368 F
Dotation aux amortissements de l’actif sous-jacent : 200 000 000/10 = 20 000 000
Dotation aux amortissements de l’actif de démantèlement : 3 219 732/10 = 321 973
Total dotations = 20 321 973
L’écriture suivante sera passée :
- le compte 6971 Dotations aux provisions financières pour risques et charges sera débité par le crédit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état pour un montant de 386 368 F.
- ensuite, le compte 6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles sera débité pour un montant total de 20 321 973 par le crédit des comptes 28411 Amortissements du matériel et outillage – Actif de support industriel pour un montant de 20 000 000 et 28412 Amortissements du matériel et outillage – Actif de démantèlement pour un montant de 321 973.
Dégradation progressive
C’est l’exploitation même du site qui occasionne la dégradation ; cette dernière naît progressivement, au fur et à mesure de l’exploitation ; son intensité dépend du niveau d’activité. Il en est ainsi par exemple des sites d’extraction de ressources naturelles (mines, carrières, gravières) ou encore des sites de stockage de produits toxiques issus de l’exploitation des industries chimiques.
Afin de couvrir les coûts futurs de remise en état, une provision doit être constatée à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l’exercice. Aucune provision n’est à constater pour la partie du site qui n’est pas encore dégradée.
Cependant, en contrepartie de cette provision, il n’y a pas lieu de comptabiliser un actif.
Application sur la dégradation progressive
La société Compta Ltd a acquis depuis le 1er janvier N une exploitation minière à des fins d’extraction. Son activité entraîne une modification du paysage et un dérèglement de l’écosystème. La réglementation en vigueur l’oblige à procéder à une restauration complète du site en fin d’exploitation. Les études menées à ce sujet et au regard du rythme d’exploitation actuelle ont montré que le coût annuel de la restauration s’élève à 2 000 000 f.
Ecriture en fin N
D: 6911 : 2 000 000
C: 1984 : 2 000 000
Décomptabilisation des coûts de démantèlement
L’extinction de l’obligation de démantèlement et de remise en état de site peut intervenir dans deux cas :
- l’engagement effectif des coûts de démantèlement et de remise en état de site ,
- la cession de l’immobilisation sous-jacente.
Engagement des coûts de démantèlement et de remise en état de site
Lors de l’engagement effectif de ces coûts :
- la charge intervenue est inscrite au débit du compte 6244 Charges de démantèlement et remise en état par le crédit du compte fournisseur/trésorerie, afin de faire apparaître l’ensemble des flux intervenus au cours de l’exercice;
- la provision pour démantèlement et remise en état ayant rempli son objet, elle doit être reprise au débit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état par le crédit des comptes 7911 Reprises sur provisions d’exploitation pour risques et charges (pour la quote part de la provision intégrée initialement dans le coût de l’immobilisation) et 7971 Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la quote part de la provision relative aux charges de désactualisation comptabilisée dans un compte de dotation pour provisions financières pour risques et charges).
Cession de l’immobilisation sous-jacente
En cas de cession d’une immobilisation soumise à une obligation de démantèlement, le vendeur transfère en général son obligation à l’acheteur. Le vendeur n’ayant plus d’obligation, la provision pour démantèlement et remise en état doit alors être reprise au débit du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état par le crédit des comptes 7911 Reprises sur provisions d’exploitation pour risque et charges (pour la quote part de la provision intégrée initialement dans le coût de l’immobilisation) et 7971 Reprises sur provisions financières pour risque et charges (pour la quote part de la provision relative aux charges de désactualisation).
Les coûts de démantèlement étant inclus dans le coût d’entrée de l’immobilisation sous-jacente, l’actif de démantèlement (constitué à l’origine en contrepartie de la provision pour coûts de démantèlement) suit les règles générales de comptabilisation d’une cession. En conséquence, la cession de l’immobilisation sous-jacente entraîne son retrait du bilan par comptabilisation de sa valeur nette comptable en résultat, celle-ci incluant la valeur nette comptable de l’actif de démantèlement.
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Dossier 2 : Coût d’acquisition, approche par composant et frais de démantèlement Le 01/04/N la société COMPOSAS décide d’acheter un matériel industriel, les frais engagés pour cette acquisition sont les suivantes :
• Prix d’achat HT : 50 000 000 F
• Remise : 5%
• Escompte de règlement : 1%
• Honoraire des intermédiaires HT : 500 000 F
• Coût de transport HT : 2 500 000 F
• Frais d’installation HT : 1 450 000 F
• Frais de formation du personnel : 1 500 000 F
• Test de fonctionnement HT : 1 500 000 F
• Frais de démantèlement : 2 421 914 (démantèlement effectué le 01/04/ N)
• Coût d’emprunt : 450 000 (période d’acquisition 1 mois)
• Pertes opérationnelles ses liées à la mise en route : 500 000 F
Le 01/05/N la machine est mise en service. Les coûts de réinstallation de la machine s’élèvent à 750 000 F. La durée d’utilité prévue est de 5 ans. Ce matériel industriel est amorti selon le mode dégressif à taux décroissant. Le taux de le TVA est de 18%. Le taux d’inflation est de-2;5%.
MISSION :
1. Déterminer la valeur d’entrée du matériel et passer l’écriture correspondante.
2. Comptabiliser les écritures nécessaires en N+2 sachant qu’un élément indispensable au fonctionnement de la machine doit être remplacé 01/01/N+2. Cet élément n’a pas fait l’objet d’une comptabilisation séparée lors de l’acquisition. Le montant HT de la facture relative au nouveau composant non identifié à l’origine s’élève à 12 297 586 (règlement par chèque bancaire au comptant). La reconstitution de sa valeur à partir de sa valeur de renouvellement corrigée du taux d’inflation.