Les contrats pluri-exercices par leur nature représentent un défi à relever pour le professionnel de la compta. En effet, ce type de contrat doit être suivi sur plusieurs exercices et va avoir une incidence au résultat de chacun de ces exercices selon la méthode de comptabilisation choisie. Il faut d’ailleurs souligner que le choix de cette méthode ne devrait pas être banalisé. Il y a des critères de sélection qu’il faut examiner avant de porter son choix sur une méthode en particulier. Au fait, quelles sont les méthodes possibles offertes par le référentiel comptable? Lorsqu’il s’avère qu’un contrat est déficitaire, comment la provision doit-elle être comptabilisée chez l’entrepreneur? Comment répartir cette provision entre le court terme et le long terme?
Nous allons répondre à chacune de ces questions dans le cadre de cet article.
Commençons déjà par tomber d’accord sur ce que signifie un contrat pluri-exercices
Un contrat pluri-exercices est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d’un actif (un pont, un immeuble, un barrage, un oléoduc, une route, un bateau ou un tunnel) ou d’un ensemble d’actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie et de fonction, de finalité ou d’utilisation (construction de raffineries ou d’autres installations ou équipements complexes).
La date de démarrage et la date d’achèvement des contrats pluri-exercices se situent généralement sur des périodes comptables différentes, c’est-à-dire sur plusieurs exercices.
Voyons à présent les deux principes qui vont nous guider dans le traitement comptable des contrats pluri-exercices
Règles générales de comptabilisation
En vertu du principe de prudence, toute perte probable sur un contrat pluri-exercices doit être provisionnée pour sa totalité. Le montant de cette provision n’est pas lié à celui des travaux ou services effectivement réalisés à la date de l’arrêté des comptes, mais à la connaissance de la perte probable qui peut résulter de l’exécution totale du contrat pluri-exercices.
Le second principe important à prendre en compte est celui de la spécialisation des exercices qui voudrait que le résultat de chaque exercice soit indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa détermination, il convient de lui rattacher et imputer les événements et opérations qui lui sont propres et ceux-là seulement.
De la conjugaison de ces règles générales, l’entité doit en principe, utiliser la méthode à l’avancement dès lors qu’elle est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable. En revanche, lorsque l’entité n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable, elle doit utiliser la méthode à l’achèvement.
Devenez Manager Comptable grâce à la maitrise du SYSCOHADA REVISE
Développez une compétence distinctive en maitrisant les changements majeurs introduits par la réforme du SYSCOHADA REVISE. Maitrisez les traitements comptables complexes de la société
Méthode à l’avancement
La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement des contrats. Le résultat est déterminé en appliquant le pourcentage d’avancement au résultat à terminaison.
Cette méthode n’est appliquée que lorsque l’entité est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable (principale méthode de comptabilisation des contrats pluri-exercices retenue par le référentiel SYSCOHADA).
A présent quels sont les critères d’estimation de la fiabilité du résultat à terminaison?
L’entité considère qu’elle a la capacité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison lorsque les trois critères suivants sont réunis :
- la possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat ;
- la possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat ;
- l’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat liés.
Deux catégories de méthodes existent pour l’estimation du pourcentage d’avancement:
- celles basées sur la valeur des éléments dont le contrôle a été transféré au client,
- et celles basées sur les moyens mis en œuvre.
Le choix de la méthode dépend de la nature des biens ou services à transférer au client.
Catégorie 1: Méthodes basées sur les éléments transférés
Les méthodes de la première catégorie impliquent par exemple l’examen des prestations déjà accomplies, l’appréciation des réalisations, le franchissement d’étapes clés, le temps écoulé et les unités produites ou livrées.
Il convient de choisir la méthode qui décrit le mieux le degré d’avancement de l’obligation de prestation. On peut imaginer par exemple qu’une entreprise dont le contrat consiste à construire un tronçon de route de 150 KM et qui au 31 décembre de l’année N a déjà achevé et livré 50 KM de ce tronçon, a accompli le tiers de ce contrat. On pourra donc estimer que le pourcentage d’avancement est de 33%.
Catégorie 2: Méthodes basées sur les moyens mis en œuvre
Ces méthodes évaluent l’avancement en faisant le rapport entre les moyens déjà mis en œuvre pour exécuter l’obligation de prestation et ceux restant à mettre en œuvre jusqu’à son exécution complète.
Les moyens mis en oeuvre comprennent, par exemple, les ressources consommées, les heures de travail, les coûts encourus, le temps écoulé, les heures de machines, etc.
En reprenant notre exemple de l’entreprise qui a la charge de construire un tronçon routier de 150 KM, elle peut déterminer le pourcentage d’avancement sur la base des coûts engagés. En supposant que le budget prévoyait pour ce contrat une dépense globale de 1,5 milliards, et que 0,5 milliard a déjà été engagée, on peut calculer le pourcentage d’avancement en rapportant le budget consommé au budget total, ce qui nous donnera un pourcentage de 33%.
Parlons à présent des produits et des charges relatifs à un contrat pluri-exercices qui peuvent être pris en compte dans la détermination du résultat à terminaison.
Le résultat à terminaison, est déterminé en prenant en considération les produits et charges suivants :
Produits
- les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix ;
- les produits issus des changements dans les conditions d’exécution des biens ou services ; dès lors que le client a approuvé la modification ou qu’il est raisonnablement certain qu’il l’approuvera, et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants ;
- les réclamations qui ont été acceptées par le client ou pour lesquelles l’état d’avancement des négociations ou des procédures en cours (contractuelles, arbitrales ou contentieuses) rend raisonnablement certaine leur règlement par le client, et dont le montant accepté ou susceptible d’être accepté, peut être évalué de façon fiable ;
- les primes incitatives (liées par exemple à l’achèvement anticipé du contrat) dès lors que les niveaux de performance ont été atteints ou qu’il est raisonnablement certain qu’ils le seront et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant de ces primes
- les produits financiers, directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat (le résultat dégagé à l’avancement en étant exclu) ainsi que les différences de change et résultats d’opérations de couverture liés.
Charges
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent :
- les coûts directement imputables à ce contrat (main-d’oeuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement du matériel, coûts d’approche, de repliement et de remise en état, location des équipements, conception et assistance technique, impôts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie, etc.) ;
- les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-part susceptible d’être affectée à ce contrat (assurance, conception et assistance technique générale, frais généraux d’exécution des contrats, etc.) ;
- les provisions pour risques correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles que l’expérience de l’entité, notamment statistiques, rend probables.
Les charges relatives à un contrat pluri-exercices comprennent les coûts engagés antérieurement à sa signature, en vue de son obtention, dès lors qu’ils sont identifiables séparément, mesurables de façon fiable et qu’il est probable que ce contrat sera conclu.
Les opérations relatives au contrat pluri-exercices sont comptabilisées au cours de l’exercice puis donnent lieu, le cas échéant, à des régularisations à la clôture de l’exercice comptable.
Au cours de l’exercice :
- Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d’exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte de trésorerie ;
- Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients retenues de garantie ;
- les charges concourant à l’exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel, etc. ;
- les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant, au crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés et les retenues de garanties viennent en diminution des créances correspondantes.
A la clôture de l’exercice, il convient de :
- porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés, ni mis en oeuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser) ;
- régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres d’affaires contractuels constatés au cours de l’exercice de telle sorte que, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d’avancement soit bien prise en compte dans le résultat de l’exercice.
Le chiffre d’affaires partiel comptabilisé à l’avancement est égal : Prix de vente prévu x pourcentage d’avancement
Ce chiffre d’affaires partiel est comptabilisé au débit du compte 4181 Clients, factures à établir par le crédit des comptes 70 Ventes et éventuellement 4435 TVA sur factures à établir. Cette écriture fait l’objet d’une contrepassation au début de l’exercice suivant.
Lors de la livraison au client, le chiffre d’affaires est normalement constaté au débit du compte 411 Clients par le crédit des comptes 70 Ventes et éventuellement 443 TVA facturée.
La seconde méthode possible est la méthode à l’achèvement. Cette méthode est applicable lorsque le résultat à terminaison ne peut être déterminé de manière fiable.
Méthode à l’achèvement
La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au terme de l’opération.
En effet, lorsque l’entité ne peut pas estimer de manière fiable le résultat à terminaison, aucun profit n’est constaté en application de la convention de prudence. Les charges ayant concouru à l’exécution du contrat au cours de l’exercice sont alors compensées par l’enregistrement d’un chiffre d’affaires limité au montant de celles-ci.
Au cours de l’exercice :
- Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d’exécution du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients, avances et acomptes reçus par le débit du compte de trésorerie.
- Les retenues de garanties prélevées par le client seront enregistrées au compte 4117 Clients retenues de garantie ;
- les charges concourant à l’exécution du contrat sont enregistrées dans les comptes appropriés : achats de matières premières, frais de personnel, etc. ;
- les chiffres d’affaires contractuels sont comptabilisés le cas échéant au crédit du compte 70 Ventes, par le débit des comptes de créances clients. Les acomptes versés viennent en diminution des créances correspondantes.
A la clôture de l’exercice, il convient de :
- porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation les charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés, ni mis en oeuvre, facturations de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser) ;
- régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les chiffres d’affaires contractuels constatés au cours de l’exercice de telle sorte que, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d’avancement soit nulle. En effet, le chiffre d’affaires partiel à comptabiliser doit correspondre au total des charges de l’exercice ayant concouru à l’exécution du contrat.
Il peut arriver, ce qui n’est pas souhaitable qu’un contrat de construction soit déficitaire, c’est-à-dire que les produits générés par le contrat sont inférieurs aux coûts de ce contrat. Que faire? Comment évaluer et comptabiliser la provision correspondante?
Devenez Manager Comptable grâce à la maitrise du SYSCOHADA REVISE
Développez une compétence distinctive en maitrisant les changements majeurs introduits par la réforme du SYSCOHADA REVISE. Maitrisez les traitements comptables complexes de la société
Contrats déficitaires
En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être provisionnée indépendamment du degré d’avancement sous déduction des pertes déjà constatées quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue.
Toutefois, les modalités de comptabilisation de cette perte globale varient en fonction de la méthode retenue.
Modalités spécifiques à la méthode à l’avancement
Dans le cadre de la mise en œuvre de la méthode à l’avancement, la perte réalisée en raison des travaux ou services déjà effectués et acceptés est prise en compte lors de la constatation du chiffre d’affaires relatif à ces travaux ou services. En effet, ce chiffre d’affaires est déterminé de telle sorte que le résultat comptabilisé soit égal au résultat à terminaison (perte dans ce cas), multiplié par le pourcentage d’avancement.
Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés, obtenu par la différence entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l’objet d’une provision.
Ainsi donc, à la clôture de l’exercice, le compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges est débité par le crédit du compte 193 Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.
Modalités spécifiques à la méthode à l’achèvement
En application de la convention de prudence, la perte totale prévisionnelle doit être provisionnée indépendamment du degré d’avancement. Cette perte probable doit être décomposée en deux parties :
- une provision pour risques à court terme à inscrire au débit du compte 6591 Charges pour provisions pour risques à court terme par le crédit du compte 4991 Provision pour risques sur opérations d’exploitation;
- et une provision pour perte à terminaison, pour le complément à inscrire au débit du compte 6911 Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges par le crédit du compte 193 Provisions pour pertes sur marchés à achèvement futur.
Les deux provisions sont estimées de la façon suivante :
Provisions pour risques à court terme = perte totale x pourcentage d’avancement
Provision pour perte à terminaison = perte totale – Provisions pour risques à court terme
Lorsque l’entité éprouve des difficultés à valoriser le risque de perte relatif à un contrat pluriexercices, elle doit envisager plusieurs hypothèses de calcul et la perte provisionnée est la plus probable d’entre elles, ou à défaut, la plus faible. Dans ce cas, l’entité doit fournir dans les Notes annexes une description appropriée du risque additionnel, mesurée par rapport à l’hypothèse de perte la plus faible.
Par contre, lorsque l’entité se trouve dans l’incapacité de valoriser le risque de perte relatif à un contrat pluri-exercices, la perte ne donne lieu à aucune provision mais une information doit être fournie dans les Notes annexes.
Voyons maintenant une application pour concrétiser tout ce que nous avons vu jusqu’ici
Application
Application 1 sur les contrats bénéficiaires – Enoncé
La société Compta Ltd s’est engagé par contrat à construire un ouvrage. Le contrat prévoit sa réalisation sur une période de 22 mois. Les informations sur la réalisation de l’ouvrage sont les suivantes:
- Coût total de production estimé par les services techniques: 750 000 000F
- Coût production engagé au 31/12/N : 450 000 000F
- Prix de vente prévu : 925 000 000F
Le 30 octobre N + 1, le prix prévu est facturé au client, le coût de production prévisionnel ayant été correctement estimé par les services techniques
Hypothèse 1: la société Compta Ltd est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable
Hypothèse 2: la société Compta Ltd n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable
Solution Application 1
Hypothèse 1: la société Compta Ltd est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable
Lorsque l’entité est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable , la méthode préconisée par le SYSCOHADA est la méthode à l’avancement qui consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au fur et à mesure de l’avancement du contrat
Résultat à terminaison = 925 000 000 – 750 000 000 = 175 000 000F
A la clôture de l’exercice N
% avancement contrat = 450 000 000 / 750 000 000 = 60%
Quote part de résultat à rattacher à l’exercice = 175 000 000 X 60% = 105 000 000F
Chiffre d’affaires partiel = 925 000 000 X 60% = 555 000 000F
Un produit à recevoir sera comptabilisée étant donné qu’aucune facturation intermédiare n’a été enregistrée au cours de l’exercice N (écriture à contrepasser au 1/1/N+1)
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 31/12/N 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à établir |
555 000 000 + TVA |
555 000 000 TVA |
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 01/01/N +1 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à établir |
– 555 000 000 – TVA |
-555 000 000 -TVA |
Ecritures au 30/10/N+1
Opérations | Montant debit | Montant crédit |
Au 30/10/N +1 4111 clients 7051 Travaux facturés 4433 TVA sur travaux facturés |
925 000 000 + TVA |
925 000 000 TVA |
Hypothèse 2: la société Compta Ltd n’est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable
Lorsque l’entité n’est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de façon fiable, la méthode préconisée par le SYSCOHADA est la méthode à l’achèvement qui consiste à comptabiliser un chiffre d’affaires aligné au montant des charges ayant concouru à la réalisation du contrat au cours de l’exercice.
Le chiffre d’affaires à comptabiliser en N est de 450 000 000
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 31/12/N 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à étalir |
450 000 000 + TVA |
450 000 000 TVA |
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 01/01/N +1 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à étalir |
– 450 000 000 – TVA |
– 450 000 000 – TVA |
Ecritures au 30/10/N+1
Opérations | Montant debit | Montant crédit |
Au 30/10/N +1 4111 clients 7051 Travaux facturés 4433 TVA sur travaux facturés |
925 000 000 + TVA |
925 000 000 TVA |
Le résultat des 2 exercices est passé sur un seul.
Application 2 sur les contrats déficitaires – Enoncé
La société Compta Ltd est spécialisée dans la construction immobilière et les travaux publics. Les données du contrat en cours au 31/12/N sont les suivantes:
- Prix de vente prévisionnel : 120 000 000F
- Coûts prévisionnels au 31/12/N-1: 125 000 000F
- Cumul des travaux au 31/12/N-1: 60 000 000F
- Coût cumulé des travaux en N: 125 000 000F
L’ouvrage a été livré et facturé le 20 décembre N. La société est en mesure d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison.
Solution de l’application 2
Nature de contrat
A la clôture de l’exercice N – 1, le coût de revient prévisionnel étant de 125 000 000F et le prix de vente fixé à 120 000 000F, nous sommes en présence d’un contrat déficitaire dont le résultat est de 120 000 000 – 125 000 000 = – 5 000 000F
La perte à terminaison de – 5000 000 doit être prise en compte dans la clôture N -1.
Ecriture N – 1
% d’avancement = 60 000 000 / 125 000 000 = 48%
Chiffre d’affaires à l’avancement = 120 000 000 X48% = 57 600 000F
Donc perte imputable à N – 1 = 57 600 000 – 60 000 000 = – 2 400 000F
peut aussi s’obtenir en faisant résultat prévisionnel X % avancement = – 5 000 000 X 48% = – 2400 000F
La perte non encore réalisée = 5 000 000 – 2 400 000 = 2 600 000F. cette perte donne lieu à la constitution d’une provision pour pertes sur marché à avènement futur.
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 31/12/N – 1(à contrepasser au 1/1/N) 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à établir |
57 600 000 + TVA |
57 600 000 TVA |
Au 31/12/N-1 6911 Dotation provision risques et charges 193 Prov pertes sur marché à avènement futur |
2 600 000 |
2 600 000 |
Opérations | Montant débit | Montant crédit |
Au 01/01/N 4181 clients facture à établir 7051 Travaux facturés 4435 TVA sur facture à étalir |
– 57 600 000 – TVA |
-57 600 000 -TVA |
Au 20/12/N 4111 clients 7051 Travaux facturés 4433 TVA sur travaux facturés |
120 000 000 + TVA |
120 000 000 TVA |
Au 20/12/N 193 Prov pertes sur marché à avenement futur 7911 Reprise de provisions risques et charges |
2 600 000 |
2 600 000 |
Devenez Manager Comptable grâce à la maitrise du SYSCOHADA REVISE
Développez une compétence distinctive en maitrisant les changements majeurs introduits par la réforme du SYSCOHADA REVISE. Maitrisez les traitements comptables complexes de la société
Si l’entreprise effectué une livraison a soi même ? Dans ce cas comment comptabiliser ?